Статьи

Разбираемся в изменениях МСФО 2018-2019: (IFRS)15, (IFRS)9

Финансовая отчетность организации является важнейшим источником информации о ее финансовом состоянии для внешних пользователей. По динамике отчетных показателей оцениваются изменения рыночной стоимости, платежеспособности и кредитоспособности, рентабельности, финансовой устойчивости и ряд других критериев развития организации. 

Каждый год изменяются требования Международных стандартов финансовой отчетности, публикуются новые стандарты, интерпретации и поправки, которые влияют на будущую финансовую отчетность организаций.

Что изменилось? Каково влияние на отчетность?

Рассмотрим основные изменения в стандартах, касающиеся большинства компаний. Их необходимо проанализировать и учесть при подготовке финансовой отчетности за 2018-2019г.г.

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» затронет все компании без исключения - выручка есть у всех. В частых случаях это ещё и самая крупная статья в отчёте о прибылях и убытках.

Для кого-то изменения будут столь серьёзными, что придётся менять логику ключевых показателей эффективности для всей компании. Кому-то достаточно будет внести небольшие изменения в отчётность.

Важно! Новый стандарт требует раскрытия большего объёма информации в примечаниях.

Почему появилась необходимость нового стандарта по выручке?

  1) МСФО/IAS 18 часто не давал детальных рекомендаций там, где их ожидала практика; 

  2) учёт выручки в ОПБУ США и МСФО нередко расходился, что являлось камнем преткновения на пути к сближению двух учётных систем.

Следует обратить внимание, что именно договор имеет ключевое значение, на это указывает даже новое название стандарта. Организация должна применять настоящий стандарт в отношении договора только в том случае, если контрагент по договору является покупателем. Покупатель – это сторона, которая заключила с организацией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.

Согласно МСФО (IFRS) 15 организация должна пересматривать свою оценку вероятности получения возмещения (т.е. является ли вероятным получение возмещения, право на которое она ожидает получить) при значительном изменении фактов и обстоятельств.

Прежде, чем определить обязанности к исполнению, необходимо определить все обещания в договоре. Они не ограничиваются явными товарами / услугами. Обещания могут подразумеваться обычной деловой практикой организации, опубликованными политиками или конкретными заявлениями, если эти обещания создают обоснованное ожидание клиента.

В некоторых случаях может быть сложно провести различия между уступкой в цене, обесценением и отсутствием достаточного коммерческого содержания, чтобы признать наличие договора согласно новому стандарту.

Для правильного учета скидок, бонусов, баллов за лояльность клиентов, необходимо рассмотреть несколько основных моментов:

  а) предоставляете ли вы клиенту средство стимулирования в самом начале срока действия договора;

  б) предоставляете ли вы скидки за объем приобретаемого товара, применяете ли вы их впоследствии только для новых покупок;

  в) предоставляете ли вы потенциальные скидки всем клиентам за крупные покупки или предлагаете конкретную скидку конкретному клиенту по конкретному договору.

Проанализировав каждую схему работы и каждую ситуацию, можно будет либо идентифицировать существенное право в договоре с клиентом и тогда отражать его, как отдельное обязательство к исполнению, либо признать и рассчитать переменное возмещение. А возможно, это просто расходы на маркетинг.

В случае, если это переменное возмещение, то оно должно быть оценено либо: в наиболее вероятной сумме; либо в ожидаемой стоимости. При этом выбор не свободный, а значит следует использовать метод, который прогнозирует сумму возмещения лучше всего (МСФО (IFRS) 15.53).

Так как в соответствии с IFRS15:108 дебиторская задолженность – это право организации на возмещение, которое является безусловным, то в отчете о финансовом положении появляется Актив по договору: право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени.

В некоторых случаях организация должна признать не выручку, а Обязательство по договору: обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение (либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате) от покупателя.

!Не может быть одновременно актив и обязательство по одному контракту в одном отчете о финансовом положении.

Очень важно определить, когда отражать выручку: в момент времени (в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю (МСФО (IFRS) 15.73) или в течение времени (когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над обещанными товарами или услугами (МСФО (IFRS) 15.31).

Новый стандарт содержит указания по учету дополнительных затрат, связанных с заключением договора и некоторых затрат, связанных с выполнением договора.

Подробным образом следует проанализировать следующие схемы продаж (в случае их наличия):    

Комиссионные договоренности. Когда организация поставляет продукцию другой стороне (например, дилеру или дистрибьютору) для продажи конечным покупателям, организация должна оценить, получила ли такая другая сторона контроль над продукцией в этот момент времени. Продукция, которая была поставлена другой стороне, может удерживаться по консигнационному соглашению, если такая другая сторона не получила контроль над продукцией. Соответственно, организация не должна признавать выручку при поставке продукции другой стороне, если поставленная продукция удерживается на условиях консигнации.

Реализация по схеме «Выписать и отложить». Соглашение о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой – это договор, в соответствии с которым организация выставляет покупателю счет за продукцию, но физически удерживает продукцию до тех пор, пока она не будет передана покупателю в определенный момент времени в будущем. Например, покупатель может обратиться к организации с запросом о заключении такого договора ввиду отсутствия у него свободных помещений для хранения продукции. Для того, чтобы сделать вывод о получении покупателем контроля над продукцией по соглашению о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой необходимо выполнение всех критериев ниже:

  (a) причина заключения соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой должна быть существенной (например, покупатель обратился с запросом использовать такой вид соглашения);

  (b) продукция должна быть отдельно идентифицирована как принадлежащая покупателю;

  (c) продукция должна быть в настоящий момент готова к физической передаче покупателю; и

  (d) у организации не должно быть возможности использовать продукцию или передать ее другому покупателю.

Договор обратной покупки. Это договор, по которому организация продает актив и при этом в рамках того же или другого договора дает обещание выкупить актив или получает опцион на его обратную покупку. Выкупаемый актив может быть активом, который был продан покупателю в первоначальной сделке, активом, который практически аналогичен такому активу, или другим активом, компонентом которого является актив, который был продан покупателю в первоначальной сделке. Если у организации имеется обязательство или право в отношении обратной покупки актива (форвард или колл-опцион), покупатель не получает контроль над активом, поскольку покупатель ограничен в своей способности определять способ использования актива и получать практически все оставшиеся выгоды от него, даже если покупатель владеет активом физически.

Когда МСФО (IFRS) 15 вступает в силу?

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» вступает в силу в отношении отчетных периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты, и содержит положения о переходном периоде, предоставляющие возможность выбора между полным ретроспективным применением, ретроспективным с применением упрощений практического характера и упрощенным методом перехода на новый стандарт. Упрощенный метод также применяется ретроспективно, но накопленный эффект признается на дату первоначального применения, без корректировки данных за представленные сопоставимые периоды (дата корректировки собственного капитала – 1 января 2018).

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» Хотя МСФО (IFRS) 9 является новым стандартом, по большей части он сходный с МСФО (IAS) 39.

Основные изменения коснулись следующих областей:

  • классификация и оценка финансовых активов (классификация определяется бизнес-моделью и денежными потоками по договору (критерий SPPI)
  • новая модель обесценения
  • учет хеджирования

Кого затронут изменения?

Изменения затронут практически всех составителей финансовой отчетности.

Модель ожидаемых кредитных потерь – самое существенное изменение в стандарте.

Это изменение вызвано тем, что МСФО (IAS) 39 разрешал признание убытков от обесценения, только если они уже фактически были понесены. Кризис, начавшийся в 2008 году, подтвердил неэффективность такого подхода. То есть, инвесторы, кредиторы и другие пользователи отчетности не получали прогнозной ценности такой информации. Гораздо уместнее сообщать им о вероятном убытке, к которому может привести постепенное ухудшение актива.

Новый стандарт требует отслеживания кредитного качества финансового актива с момента его приобретения.

Кредитные убытки – это разница между всеми предусмотренными договором потоками денежных средств и потоками денежных средств, которые организация ожидает получить, дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке (или, применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам, по эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска).

Ожидаемые кредитные убытки – это средневзвешенное значение кредитных убытков, определенное с использованием соответствующих рисков (вероятностей) наступления дефолта в качестве весовых коэффициентов.

На каждую отчетную дату МСФО (IFRS) 9 требует оценивать, существенно ли увеличился кредитный риск с момента первоначального признания. При этом:

  а) понятия «дефолт» и «существенное увеличение кредитного риска» не определены – требуется суждение;

  б) надо использовать обоснованную и подтверждаемую прогнозную информацию доступную без чрезмерных затрат или усилий;

  в) не обязательно осуществлять исчерпывающий поиск информации;

  г) МСФО 7 требует раскрытия информации о том, каким образом организация определила, что кредитный риск по финансовому инструменту существенно вырос.

Упрощения практического характера:

  • возможность предположить, что существенное увеличение кредитного риска отсутствует, если на отчетную дату кредитный риск очень низкий;
  • использовать только информацию о просроченных платежах, чтобы оценить существенное увеличение кредитного риска, если поиск прогнозной информации потребует чрезмерных затрат или усилий;
  • расчет ожидаемых кредитных убытков по торговой дебиторской задолженности с использованием матрицы оценочных резервов;
  • опровержимые допущения:

- существенное увеличение кредитного риска, если платежи просрочены больше, чем на 30 дней,

- дефолт наступает, если платежи просрочены больше, чем на 90 дней.

Информация, которая может быть важна при оценке изменений кредитного риска:

  • значительные изменения внешних рыночных показателей кредитного риска;
  • фактическое или ожидаемое неблагоприятное изменение нормативно-правовых, экономических или технологических условий, которое приводит к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства;
  • фактическое или ожидаемое значительное изменение результатов операционной деятельности заемщика;
  • ожидаемое нарушение договора, которое может привести, например, к предоставлению освобождений по ковенантам или поправкам к ковенантам, предоставлению временного освобождения от уплаты процентов;
  • снижение финансовой поддержки от материнской компании, которое, как ожидается, уменьшит экономический стимул для заемщика осуществлять плановые платежи;
  • информация о просроченных платежах.

Данный перечень не является исчерпывающим.

В зависимости от степени кредитного риска на каждую отчетную дату признается резерв под ожидаемые кредитные убытки (ОКУ):

  • в течение 12 месяцев после отчетной даты;
  • на весь срок действия актива.

Используемый способ разрабатывается компанией в зависимости от специфики ее деятельности.

Для расчета ожидаемых кредитных убытков по торговой дебиторской задолженности с использованием матрицы оценочных резервов рекомендуем сделать следующие шаги:

  а) сгруппировать дебиторскую задолженность в зависимости от условий бизнеса и обстоятельств (например, по типу продукта, по географическому признаку, по валюте и др.); главное, чтобы контрагенты имели схожие признаки убытков;

  б) определить коэффициенты убытка исходя из собственного исторического опыта получения кредитных убытков. Для этого необходимо проанализировать свою статистику кредитных убытков. То есть, определить, какая часть торговой дебиторской задолженности, образовавшейся в течение этого периода, подверглась дефолту.

! Период не должен быть слишком коротким, чтобы быть значимым, и он также не должен быть слишком длительным, потому что рыночные изменения неожиданны и скоротечны и их эффекты могут оказывать сильное влияние на длительные периоды, делая выводы необоснованными. Рекомендуется выбирать период в 1 или 2 года;

  в) откорректировать коэффициенты убытка для прогнозируемой информации (факторы, которые могут повлиять на кредитные убытки в будущем, например, макроэкономические прогнозы). Корректировать исторические ставки дефолта для подобной информации, которая имеет отношение к вашим финансовым активам. Когда существует линейная взаимосвязь между макроэкономическим фактором и увеличением / уменьшением дебиторской задолженности), то включить такой фактор в модель довольно просто. Когда связь не является линейной, тогда для корректировки может потребоваться математическое прогнозирование.

Когда МСФО (IFRS) 9 вступает в силу?

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» вступает в силу в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года либо после этой даты, и применяется ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в оценочных значениях и ошибки», учитывая обязательные исключения из правил ретроспективного применения стандарта и возможные случаи освобождения от этого требования.

Также, актуально по теме: Изменения в новом стандарте МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который компании в основном начнут применять с 1 января 2019 года. Он заменит МСФО (IAS) 17 «Аренда», Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды», Разъяснение ПКР (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы» и Разъяснение ПКР (SIC) 27 «Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды». Подробная информация будет изложена в следующем материале.

 

!!! Если вы столкнулись с трудностями при применении Международных стандартов финансовой отчетности, свяжитесь с нашими экспертами по МСФО либо отправьте нам запрос, и мы сможем предложить вам практическую помощь.